Предстоящие изменения в бухгалтерском учете в 2018 и 2019 годах (продолжение)

Е. А. Чекмарев,
начальник управления консалтинга
аудиторской фирмы ООО «РИАН‑АУДИТ»

Продолжение материала. Первую часть читайте здесь

Настоящая публикация открывает цикл статей, посвященных новым нормативным документам, обнародованным на сайте Банка России в сети Интернет. Первым будет рассмотрено Положение от 2 октября 2017 года № 606‑П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

Выбытие (реализация, погашение)
ценных бумаг

В гл. 8 Положения № 606‑П установлены некоторые новые особенности отражения операций по выбытию ценных бумаг.

В соответствии с п. 8.2 Положения № 606‑П в учетной политике кредитной организации должен быть утвержден один из следующих способов оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг и (или) ценных бумаг, имеющих международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN):

по средней стоимости ценных бумаг;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

‌При выборе метода ФИФО может применяться метод пропорционального списания сумм переоценки, корректировок и резервов (на возможные потери и оценочного), относящихся к выбывающим ценным бумагам, либо иной определенный кредитной организацией подход, обеспечивающий корректность формирования финансового результата.

Если ценные бумаги одного выпуска учитываются на разных балансовых счетах (например, на 506 и на 507), то кредитная организация самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа ФИФО при списании ценных бумаг одного выпуска, отнесенных к разным категориям.

В соответствии с п. 8.5 Положения № 606‑П на дату прекращения признания ценных бумаг осуществляется начисление процентных доходов по долговым ценным бумагам, отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с выбытием (реализацией) ценных бумаг, а также корректировка амортизированной стоимости ценных бумаг и, если ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, переоценка их справедливой стоимости.

Переоценки по справедливой стоимости выбывающих ценных бумаг нынешний порядок не содержит. Это новое требование.

По какой справедливой стоимости следует осуществлять переоценку? По справедливой стоимости предыдущего торгового дня?

По мнению автора, переоценка должна осуществляться по справедливой стоимости торгового дня на дату выбытия.

В соответствии с пп. 6.3.3 и 7.3.3 Положения № 606‑П оценка справедливой стоимости ценных бумаг осуществляется кредитной организацией:

не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца;
в случае существенного изменения в течение месяца справедливой стоимости ценных бумаг;
на дату прекращения признания ценных бумаг.

‌Если выбывает часть ценных бумаг какого-либо выпуска, то происходит прекращение признания этой части. Оставшаяся часть должна быть оценена по справедливой стоимости. Очевидно, что справедливая стоимость определяется по итогам прошедшего дня. Поэтому есть все основания полагать, что и выбывшие ценные бумаги также должны быть переоценены по справедливой стоимости, определяемой по итогам дня на дату выбытия.

Последовательность отражения операций в бухгалтерском учете следующая:

в конце дня сначала осуществляется переоценка всех ценных бумаг, в том числе выбывших;
затем отражается выбытие ценных бумаг.

‌Следует обратить внимание на пп. 8.5.3 и 8.5.4 Положения № 606‑П: в счет реализации 61210 списываются остатки со счетов переоценки ценных бумаг балансовых счетов 501 (50120, 50121), 506 (50620, 50621), 512 (51232, 51233).

Напомним, что действующий порядок учета выбытия ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, такого требования не содержит.

Еще одну новацию содержит п. 8.5.7 Положения № 606‑П.

При выбытии долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, осуществляются бухгалтерские записи по переносу остатков со счетов 10603, 10605 на счет нераспределенной прибыли 10801.

Обратите внимание! Публикация является одной из глав Специального выпуска «ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ. НОВЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ C 01.01.2019 г.».

Получить подробную информацию и подписаться вы можете на странице издания.

Учет резервов

Кредитная организация обязана формировать резервы на возможные потери согласно нормативным актам Банка России (положения от 28 июня 2017 года № 590‑П и от 20 марта 2006 года № 283‑П). Эти резервы на возможные потери учитываются в прежнем порядке на соответствующих счетах Плана счетов.

Положение № 606‑П устанавливает новую обязанность рассчитывать оценочный резерв (резерв под обесценение) в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9.

Порядок создания такого резерва будет рассмотрен в отдельной статье.

Бухгалтерский учет оценочного резерва

Оценочный резерв отражается в виде корректировки резервов на возможные потери.

Если оценочный резерв рассчитан в сумме большей, чем резерв на возможные потери, разница отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим символам раздела 8 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кт счета по учету корректировок резервов на возможные потери (50431, 51529).

‌Если оценочный резерв меньше, чем резерв на возможные потери, разница отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета по учету корректировок резервов на возможные потери (50430, 51528)

Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим символам раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между резервами на возможные потери и оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

‌По долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, резерв на возможные потери не формируется, создается только оценочный резерв, причем отражается он на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

создание резерва:

Кт 10630 «Оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход»;

‌восстановление резерва:

Дт 10630 «Оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход»

Векселя

Положение № 606‑П распространяется на приобретенные (полученные) векселя.

Векселя относятся к классу долговых ценных бумаг, и все, что в Положении № 606‑П установлено для долговых ценных бумаг, в полной мере относится к векселям в портфеле кредитной организации.

То есть векселя могут классифицироваться в одну из следующих категорий:

оцениваемые по амортизированной стоимости (очевидно, это будет самая распространенная категория);
оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

‌Трудности определения справедливой стоимости вполне преодолимы, если должники по векселям относятся к известным и надежным заемщикам. Такие векселя имеют котировки на внебиржевых рынках, данные с которых могут быть положены в основу определения справедливой стоимости. Но для векселей никому не известных компаний тоже можно подобрать методику расчета, если научиться оценивать надбавку на кредитный риск.

Учет по справедливой стоимости должен исключать резерв на возможные потери. Но, поскольку это относится к полномочиям другого подразделения Банка России, следует ожидать изменений в Положении № 590‑П.

Для расчета амортизированной стоимости, в том числе методом ЭПС, для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» кредитной организации придется применять профессиональное суждение об ожидаемом сроке обращения в соответствии с п. 1.6 Положения № 446‑П.

При изменении ожидаемого срока обращения осуществляется пересчет ЭПС и амортизированной стоимости.

При учете векселя, номинированного в иностранной валюте, но без оговорки об эффективном платеже, необходимо будет регулярно пересчитывать денежные потоки в связи с изменением курса иностранной валюты и отражать эти изменения в соответствии с п. 1.4 Положения № 606‑П, так как НВПИ с 1 января 2019 года отменяется.

Учет ценных бумаг
по амортизированной стоимости

В соответствии с Указанием Банка России от 2 октября 2017 года № 4555‑У с 1 января 2019 года из Плана счетов будут исключены все балансовые счета второго порядка балансового счета 503. Долговые ценные бумаги, относимые к категории учета по амортизированной стоимости, будут учитываться на новых балансовых счетах балансового счета 504 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по амортизированной стоимости»:

50401 «Долговые ценные бумаги Российской Федерации»;
50402 «Долговые ценные бумаги субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления»;
50403 «Долговые ценные бумаги кредитных организаций»;
50404 «Долговые ценные бумаги прочих резидентов»;
50405 «Долговые ценные бумаги иностранных государств»;
50406 «Долговые ценные бумаги банков-нерезидентов»;
50407 «Долговые ценные бумаги прочих нерезидентов»;
50408 «Долговые ценные бумаги Банка России»;
50418 «Долговые ценные бумаги, переданные без прекращения признания»;
50427 «Резервы на возможные потери»;
50428 «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг»;
50429 «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг»;
50430 «Корректировка резервов на возможные потери»;
50431 «Корректировка резервов на возможные потери».

‌Точно такая же категория вводится для векселей. Для их учета предусмотрен балансовый счет 515 «Векселя, оцениваемые по амортизированной стоимости» в новой редакции:

51511 «Векселя федеральных органов исполнительной власти»;
51512 «Векселя органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления»;
51513 «Векселя кредитных организаций»;
51514 «Векселя прочих резидентов»;
51515 «Векселя иностранных государств»;
51516 «Векселя банков-нерезидентов»;
51517 «Векселя прочих нерезидентов»;
51525 «Резервы на возможные потери»;
51526 «Корректировки, увеличивающие стоимость векселей»;
51527 «Корректировки, уменьшающие стоимость векселей»;
51528 «Корректировка резервов на возможные потери»;
51529 «Корректировка резервов на возможные потери».

Первоначальное признание

Отражение в бухгалтерском учете первоначального признания ценных бумаг, классифицированных в категорию оцениваемых по амортизированной стоимости, осуществляется в соответствии с порядком, изложенным в гл. 3 Положения № 606‑П.

Пример 5

Согласно учетной политике уплаченный при приобретении купонный доход учитывается на лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)».

Рассмотрим учет на условиях примера 3.

Заключение сделки на покупку облигации на сумму 1045 руб.:

Дт 47408

Кт 47407.

‌Оплата расходов, связанных с приобретением, в сумме 1 руб.:

Дт 50905

Кт счета денежных средств.

Признание облигации на балансе

Отражение уплаченного при приобретении купонного дохода в сумме 50 руб.:

Дт 50404 л/с «Начисленные проценты (к получению)»

Кт 47408.

‌Отражение вложений в ценную бумагу в сумме 995 руб.:

Дт 50404 л/с по выпуску ценной бумаги

Кт 47408.

‌Увеличение стоимости ценной бумаги на стоимость затрат, связанных с приобретением, в сумме 1 руб.:

Дт 50404 л/с по выпуску ценной бумаги

Кт 50905.

Последующий учет

Начисление процентов по условиям выпуска ценной бумаги:

Дт 50404 л/с «Начисленные проценты (к получению)»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Начисление дисконта:

Дт 50404 л/с «Дисконт начисленный»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Корректировка процентных доходов по ЭПС:

Дт 50428

Кт 70601 (процентный доход).

‌Или:

Дт 70606 (процентный расход)

Кт 50429.

‌Создание резерва на возможные потери:

Дт 70606

Кт 50427.

‌Корректировка до оценочного резерва:

Дт 70606

Кт 50431.

‌Или:

Дт 50430

Кт 70601.

В дату погашения:

1) осуществляется начисление процентного дохода;

2) осуществляется начисление дисконта;

3) осуществляется корректировка процентного дохода по ЭПС (после такой корректировки на дату погашения остатков на счетах 50428, 50429 быть не должно);

4) ценная бумага списывается на счет по учету реализации:

Дт 61210

Кт 50404 л/с по выпуску ценной бумаги;

‌5) списывается начисленный дисконт:

Дт 61210

Кт 50404 л/с «Дисконт начисленный»;

‌6) списываются начисленные проценты:

Дт 61210

Кт 50404 л/с «Начисленные проценты (к получению)»;

‌7) отражается выручка:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 61210;

‌8) сальдо счета 61210 закрывается с отнесением на счета доходов или расходов;

9) восстанавливается резерв на возможные потери;

10) восстанавливается оценочный резерв.

Пример 6. Учет векселя прочих резидентов

Заключена сделка на покупку дисконтного векселя. Дисконт соответствует рыночным условиям, цена сделки существенно не отличается от справедливой стоимости:

Дт 47408

Кт 47407.

Признание векселя на балансе

Отражение вложений в ценную бумагу:

Дт 51514 л/с по выпуску ценной бумаги

Кт 47408.

Последующий учет

Начисление дисконта:

Дт 51514 л/с «Дисконт начисленный»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Корректировка процентных доходов по ЭПС:

Дт 51526

Кт 70601 (процентный доход).

‌Или:

Дт 70606 (процентный расход)

Кт 51527.

‌Создание резерва на возможные потери:

Дт 70606

Кт 51525.

‌Корректировка до оценочного резерва:

Дт 70606

Кт 51529.

‌Или:

Дт 51528

Кт 70601.

В дату погашения:

1) осуществляется начисление дисконта;

2) осуществляется корректировка процентного дохода по ЭПС (после такой корректировки на дату погашения остатков на счетах 51526, 51527 быть не должно);

3) ценная бумага списывается на счет по учету реализации:

Дт 61210

Кт 51514 л/с по выпуску ценной бумаги;

4‌) списывается начисленный дисконт:

Дт 61210

Кт 51514 л/с «Дисконт начисленный»;

‌5) отражается выручка:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 61210;

6‌) сальдо счета 61210 закрывается с отнесением на счета доходов или расходов;

7) восстанавливается резерв на возможные потери;

8) восстанавливается оценочный резерв.

Учет ценных бумаг
по справедливой стоимости
через прочий совокупный доход

Новые счета в Плане счетов, введенные Указанием № 4555‑У:

— 502 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход»:

50205 «Долговые ценные бумаги Российской Федерации»;
50206 «Долговые ценные бумаги субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления»;
50207 «Долговые ценные бумаги кредитных организаций»;
50208 «Долговые ценные бумаги прочих резидентов»;
50209 «Долговые ценные бумаги иностранных государств»;
50210 «Долговые ценные бумаги банков-нерезидентов»;
50211 «Долговые ценные бумаги прочих нерезидентов»;
50214 «Долговые ценные бумаги Банка России»;
50218 «Долговые ценные бумаги, переданные без прекращения признания»;
счет 50219 признан утратившим силу;
50220 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»;
50221 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»;
50264 «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг»;
50265 «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг»;

— 507 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход»:

50705 «Долевые ценные бумаги кредитных организаций»;
50706 «Долевые ценные бумаги прочих резидентов»;
50707 «Долевые ценные бумаги банков-нерезидентов»;
50708 «Долевые ценные бумаги прочих нерезидентов»;
счета 50709, 50719 признаны утратившими силу;
50718 «Долевые ценные бумаги, переданные без прекращения признания»;
50720 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»;
50721 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»;
50770 «Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании»;
50771 «Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения»;

— 513 «Векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход»:

51311 «Векселя федеральных органов исполнительной власти»;
51312 «Векселя органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления»;
51313 «Векселя кредитных организаций»;
51314 «Векселя прочих резидентов»;
51315 «Векселя иностранных государств»;
51316 «Векселя банков-нерезидентов»;
51317 «Векселя прочих нерезидентов»;
51339 «Переоценка векселей — отрицательные разницы»;
51340 «Переоценка векселей — положительные разницы»;
51341 «Корректировки, увеличивающие стоимость векселей»;
51342 «Корректировки, уменьшающие стоимость векселей».

‌Новацией является то, что учет долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, осуществляется на счете по учету ценных бумаг в рублях по официальному курсу, действующему на дату их первоначального признания. Переоценка балансовой стоимости долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, на счете по учету ценных бумаг в результате изменения официальных курсов не производится (п. 6.3.2 Положения № 606‑П). Потому что согласно МСФО долевые ценные бумаги не являются монетарной статьей.

Переоценка ценных бумаг осуществляется, как правило, ежемесячно, в соответствии с п. 6.3.3 Положения № 606‑П. Однако «кредитная организация вправе установить в учетной политике более частую периодичность оценки (переоценки) справедливой стоимости ценных бумаг в течение месяца».

При совершении в течение месяца операций с ценными бумагами соответствующего выпуска (эмитента) переоценке на дату совершения операций подлежат все оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход ценные бумаги этого выпуска (эмитента).

Бухгалтерский учет переоценки остался прежним: суммы переоценки относятся на счета 10603, 10605.

Новацией является формирование оценочного резерва по долговым ценным бумагам, в том числе по векселям.

‌Второй абзац п. 6.6 Положения № 606‑П вызывает некоторые вопросы.

«По долевым ценным бумагам, по которым кредитная организация при первоначальном признании приняла не подлежащее отмене решение отражать изменения справедливой стоимости в составе прочего совокупного дохода, резервы на возможные потери не формируются».

Как известно, Положение № 283‑П не распространяется на активы, оцениваемые по справедливой стоимости. Тогда зачем в Положение № 606‑П включена эта фраза? Только для того, чтобы объяснить, почему с 1 января 2019 года исключается счет 50719 «Резервы на возможные потери»? Вероятно.

По мнению автора, нормативный акт по бухгалтерскому учету не может регулировать порядок создания резервов на возможные потери.

Из Плана счетов также исключается счет 50709 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по себестоимости». То есть Положением № 606‑П никакого учета по себестоимости не предусмотрено.

Счет 50709 предназначался для учета долевых ценных бумаг, справедливая стоимость которых не может быть надежно определена. Оценка справедливой стоимости долевых ценных бумаг могла быть признана надежной, если диапазон, в котором находятся расчетные оценки справедливой стоимости (произведенные на основе, например, рыночного или доходного подхода либо других методов), является несущественным.

‌Применение МСФО (IFRS) 13 и МСФО (IFRS) 9 предполагает, что справедливая стоимость определима всегда. А ее надежность определяется уровнем. Если методы оценки относятся к 3-му уровню МСФО (IFRS) 13, то справедливая стоимость, рассчитанная по этим методам, и может считаться недостаточно надежной. При первоначальном признании возникает отсроченная разница, отражаемая в соответствии с п. 3.10 Положения № 606‑П.

Бухгалтерский учет процентного дохода по долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, осуществляется в соответствии с гл. 4 Положения № 606‑П (п. 6.4). По мнению автора, это означает, что, кроме процентов по условиям выпуска, следует начислять дисконт или премию, а также корректировать начисленные проценты по ЭПС.

Пример 7

Рассмотрим учет на условиях примера 3.

Заключение сделки на покупку облигации на сумму 1045 руб.:

Дт 47408

Кт 47407.

‌Оплата расходов, связанных с приобретением, в сумме 1 руб.:

Дт 50905

Кт счета денежных средств.

Признание облигации на балансе

Отражение уплаченного при приобретении купонного дохода на сумму 50 руб.:

Дт 50205 л/с «Начисленные проценты (к получению)»

Кт 47408.

‌Отражение вложений в ценную бумагу в сумме 995 руб.:

Дт 50205 л/с по выпуску ценной бумаги

Кт 47408.

‌Увеличение стоимости ценной бумаги на стоимость затрат, связанных с приобретением, на сумму 1 руб.:

Дт 50205 л/с по выпуску ценной бумаги

Кт 50905.

Последующий учет

Начисление процентов по условиям выпуска ценной бумаги:

Дт 50205 л/с «Начисленные проценты (к получению)»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Начисление дисконта:

Дт 50205 л/с «Дисконт начисленный»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Корректировка процентных доходов по ЭПС:

Дт 50264

Кт 70601 (процентный доход).

‌Или:

Дт 70606 (процентный расход)

Кт 50265.

‌Переоценка:

Дт 10605

Кт 50220.

‌Или:

Дт 50221

Кт 10603.

‌Создание оценочного резерва:

Дт 70606

Кт 10630.

В дату погашения:

1) осуществляется начисление процентного дохода;

2) осуществляется начисление дисконта;

3) осуществляется корректировка процентного дохода по ЭПС;

4) отражается переоценка по справедливой стоимости;

5) ценная бумага списывается на счет по учету реализации:

Дт 61210

Кт 50205 л/с по выпуску ценной бумаги;

6‌) списывается начисленный дисконт:

Дт 61210

Кт 50205 л/с «Дисконт начисленный»;

7‌) списываются начисленные проценты:

Дт 61210

Кт 50205 л/с «Начисленные проценты (к получению)»;

8‌) списываются остатки со счетов переоценки:

Дт 50220

Кт 61210

‌Или:

Дт 61210

Кт 50221;

9‌) отражается выручка:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 61210;

10‌) сальдо счета 61210 закрывается с отнесением на счета доходов или расходов;

11) восстанавливается оценочный резерв:

Дт 10630

Кт 70601;

‌) осуществляется перенос прочего совокупного дохода на счета доходов или расходов:

Дт 10603

Кт 70601

‌Или:

Дт 70606

Кт 10605.

Пример 8. Учет векселя прочих резидентов

Дт 47408

Кт 47407.

‌Признание векселя на балансе:

Дт 51314

Кт 47408.

Последующий учет

Начисление дисконта:

Дт 51314 л/с «Дисконт начисленный»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Корректировка процентных доходов по ЭПС:

Дт 51341

Кт 70601 (процентный доход).

‌Или:

Дт 70606 (процентный расход)

Кт 51342.

‌Переоценка по справедливой стоимости:

Дт 10605

Кт 51339.

‌Или:

Дт 51340

Кт 10603.

‌Создание оценочного резерва:

Дт 70606

Кт 10630.

В дату погашения:

1) осуществляется начисление дисконта;

2) осуществляется корректировка процентного дохода по ЭПС;

3) ценная бумага списывается на счет по учету реализации:

Дт 61210

Кт 51314;

4‌) списывается начисленный дисконт:

Дт 61210

Кт 51314 л/с «Дисконт начисленный»;

‌5) списываются остатки со счетов переоценки:

Дт 51339

Кт 61210

‌Или:

Дт 61210

Кт 51340;

‌6) отражается выручка:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 61210;

‌7) сальдо счета 61210 закрывается с отнесением на счета доходов или расходов;

8) восстанавливается оценочный резерв:

Дт 10630

Кт 70601;

‌9) осуществляется перенос прочего совокупного дохода на счета доходов или расходов:

Дт 10603

Кт 70601

‌Или:

Дт 70606

Кт 10605.

Учет ценных бумаг
по справедливой стоимости
через прибыль или убыток

Новые счета в Плане счетов, введенные Указанием № 4555‑У:

— 501 «Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»:

50104 «Долговые ценные бумаги Российской Федерации»;
50105 «Долговые ценные бумаги субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления»;
50106 «Долговые ценные бумаги кредитных организаций»;
50107 «Долговые ценные бумаги прочих резидентов»;
50108 «Долговые ценные бумаги иностранных государств»;
50109 «Долговые ценные бумаги банков-нерезидентов»;
50110 «Долговые ценные бумаги прочих нерезидентов»;
50116 «Долговые ценные бумаги Банка России»;
50118 «Долговые ценные бумаги, переданные без прекращения признания»;
50120 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»;
50121 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»;
50140 «Корректировки, увеличивающие стоимость долговых ценных бумаг»;
50141 «Корректировки, уменьшающие стоимость долговых ценных бумаг»;

— 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»:

50605 «Долевые ценные бумаги кредитных организаций»;
50606 «Долевые ценные бумаги прочих резидентов»;
50607 «Долевые ценные бумаги банков-нерезидентов»;
50608 «Долевые ценные бумаги прочих нерезидентов»;
50618 «Долевые ценные бумаги, переданные без прекращения признания»;
50620 «Переоценка ценных бумаг — отрицательные разницы»;
50621 «Переоценка ценных бумаг — положительные разницы»;
50670 «Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании»;
50671 «Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения»;

— 512 «Векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»:

51211 «Векселя федеральных органов исполнительной власти»;
51212 «Векселя органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления»;
51213 «Векселя кредитных организаций»;
51214 «Векселя прочих резидентов»;
51215 «Векселя иностранных государств»;
51216 «Векселя банков-нерезидентов»;
51217 «Векселя прочих нерезидентов»;
51232 «Переоценка векселей — отрицательные разницы»;
51233 «Переоценка векселей — положительные разницы»;
51234 «Корректировки, увеличивающие стоимость векселей»;
51235 «Корректировки, уменьшающие стоимость векселей».

‌В этой категории также учет долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, осуществляется на счете по учету ценных бумаг в рублях по официальному курсу, действующему на дату их первоначального признания. Переоценка балансовой стоимости долевых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, на счете по учету ценных бумаг в результате изменения официальных курсов не производится (п. 7.3.2 Положения № 606‑П).

Переоценка ценных бумаг осуществляется, как правило, ежемесячно, в соответствии с п. 7.3.3 Положения № 606‑П. Кредитная организация вправе установить в учетной политике более частую периодичность оценки (переоценки) справедливой стоимости ценных бумаг в течение месяца.

При совершении в течение месяца операций с ценными бумагами соответствующего выпуска (эмитента) переоценке на дату совершения операций подлежат все оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток ценные бумаги этого выпуска (эмитента).

Результаты переоценки ценных бумаг учитываются в корреспонденции со знакомыми счетами 70602, 70607.

‌В соответствии с п. 7.6 Положения № 606‑П по ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, резервы на возможные потери и оценочные резервы под ожидаемые кредитные убытки не формируются.

Начисление и учет процентного дохода по долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, осуществляется в соответствии с гл. 4 Положения № 606‑П.

Но у кредитной организации есть право установить в учетной политике порядок бухгалтерского учета процентных доходов по долговым ценным бумагам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток, при котором подлежат начислению только купоны (п. 7.7 Положения № 606‑П). Таким образом, можно не учитывать дисконт или премию. Однако неясно, означает ли это, что дается право не осуществлять корректировки по ЭПС?

К недостаткам Плана счетов следует отнести отсутствие счетов для учета резервов на возможные потери и оценочного резерва.

Зачем нужны такие счета? Для отражения резервов по ценным бумагам, переданным без прекращения признания, то есть по сделкам репо и займа.

Собственно, эта проблема существует и сейчас. Решается она использованием счета 50908, что выглядит несколько неуклюже. Логично было бы специально для этой цели ввести счета для учета резервов на возможные потери в балансовые счета 501, 506, а также 502 и 507.

Пример 9

Рассмотрим учет на условиях примера 3.

Заключение сделки на покупку облигации на сумму 1045 руб.:

Дт 47408

Кт 47407.

‌Оплата расходов, связанных с приобретением, в сумме 1 руб.:

Дт 50905

Кт счета денежных средств.

‌Списание затрат, связанных с приобретением, на расходы в сумме 1 руб.:

Дт 70606

Кт 50905.

Признание облигации на балансе

Отражение уплаченного при приобретении купонного дохода в сумме 50 руб.:

Дт 50104 л/с «Начисленные проценты (к получению)»

Кт 47408.

‌Отражение вложений в ценную бумагу в сумме 995 руб.:

Дт 50104 л/с выпуска ценной бумаги

Кт 47408.

Последующий учет

Начисление процентов по условиям выпуска ценной бумаги:

Дт 50104 л/с «Начисленные проценты (к получению)»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Начисление дисконта:

Дт 50104 л/с «Дисконт начисленный»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Корректировка процентных доходов по ЭПС:

Дт 50140

Кт 70601 (процентный доход).

‌Или:

Дт 70606 (процентный расход)

Кт 50141.

‌Переоценка:

Дт 70607

Кт 50120.

‌Или:

Дт 50121

Кт 70602.

В дату погашения:

1) осуществляется начисление процентного дохода;

2) осуществляется начисление дисконта;

3) осуществляется корректировка процентного дохода по ЭПС;

4) отражается переоценка по справедливой стоимости;

5) ценная бумага списывается на счет по учету реализации:

Дт 61210

Кт 50104 л/с по выпуску ценной бумаги;

6‌) списывается начисленный дисконт:

Дт 61210

Кт 50104 л/с «Дисконт начисленный»;

‌7) списываются начисленные проценты:

Дт 61210

Кт 50104 л/с «Начисленные проценты (к получению)»;

‌8) списываются остатки со счетов переоценки:

Дт 50120

Кт 61210

‌Или:

Дт 61210

Кт 50121;

‌9) отражается выручка:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 61210;

‌10) сальдо счета 61210 закрывается с отнесением на счета доходов или расходов.

Пример 10. Учет векселя прочих резидентов

Дт 47408

Кт 47407.

‌Признание векселя на балансе:

Дт 51214

Кт 47408.

Последующий учет

Начисление дисконта:

Дт 51214 л/с «Дисконт начисленный»

Кт 70601 (процентный доход).

‌Корректировка процентных доходов по ЭПС:

Дт 51234

Кт 70601 (процентный доход).

‌Или:

Дт 70606 (процентный расход)

Кт 51235.

‌Переоценка по справедливой стоимости:

Дт 70606

Кт 51232.

‌Или:

Дт 51233

Кт 70601.

В дату погашения:

1) осуществляется начисление дисконта;

2) осуществляется корректировка процентного дохода по ЭПС;

3) ценная бумага списывается на счет по учету реализации:

Дт 61210

Кт 51214;

4‌) списывается начисленный дисконт:

Дт 61210

Кт 51214 л/с «Дисконт начисленный»;

‌5) списываются остатки со счетов переоценки:

Дт 51232

Кт 61210

‌Или:

Дт 61210

Кт 51233;

‌6) отражается выручка:

Дт счета по учету денежных средств

Кт 61210;

‌7) сальдо счета 61210 закрывается с отнесением на счета доходов или расходов.

Предстоящие изменения в бухгалтерском учете в 2018 и 2019 годах (продолжение)

Продолжение материала. Первую часть читайте здесь

Выбытие (реализация, погашение) ценных бумаг

Учет резервов

Бухгалтерский учет оценочного резерва

Векселя

Учет ценных бумаг по амортизированной стоимости

Первоначальное признание

Учет ценных бумаг по справедливой стоимости через прочий совокупный доход

Учет ценных бумаг по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Выбытие (реализация, погашение)
ценных бумаг

Учет ценных бумаг
по амортизированной стоимости

Учет ценных бумаг
по справедливой стоимости
через прочий совокупный доход

Учет ценных бумаг
по справедливой стоимости
через прибыль или убыток