Предстоящие изменения в бухгалтерском учете в 2018 и 2019 годах

Е. А. Чекмарев,
начальник управления консалтинга
аудиторской фирмы ООО «РИАН‑АУДИТ»

Настоящая публикация открывает цикл статей, посвященных новым нормативным документам, обнародованным на сайте Банка России в сети Интернет. Первым будет рассмотрено Положение от 2 октября 2017 года № 606‑П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

Банк России передал на регистрацию в Минюст Российской Федерации пять новых документов по бухгалтерскому учету:

Указание от 2 октября 2017 года № 4555‑У «О внесении изменений в Положение Банка России от 27 февраля 2017 года № 579‑П „О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения“» (далее — Указание № 4555-У);
Указание от 2 октября 2017 года № 4556‑У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года № 446‑П „О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций“» (далее — Указание № 4556-У);
Положение от 2 октября 2017 года № 604‑П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, иным договорам на привлечение денежных средств, выпуска и погашения (оплаты) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов»;
Положение от 2 октября 2017 года № 605‑П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по предоставлению (размещению) денежных средств по кредитным договорам, иным договорам на размещение денежных средств, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;
Положение от 2 октября 2017 года № 606‑П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами» (далее — Положение № 606-П).

‌Текст документов размещен на официальном сайте Банка России.

В отличие от проектов, которые были прокомментированы ранее, структура новых нормативных актов изменилась. Новым приложениям 8, 12 и 13 к Положению Банка России от 27 февраля 2017 года № 579-П (далее — Положение № 579-П) Банк России решил придать статус отдельных положений № 606‑П, 605‑П и 604‑П соответственно.

Нормативные акты вступят в силу с 1 января 2019 года за следующим исключением: абз. 352–354 п. 1.2.3 Указания № 4555‑У вступят в силу со дня официального опубликования.

По мнению автора, это абзацы следующего содержания:

«в пункте 9.22:

абзац четвертый дополнить словами „; казначейских обеспечений обязательств (счет № 91202). Учитываются в сумме принятого казначейского обеспечения обязательств“;
абзац четырнадцатый изложить в следующей редакции: „Аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых по видам ценностей, бланков, их количеству, цене, стоимости, местам хранения. Аналитический учет казначейских обеспечений обязательств ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому казначейскому обеспечению обязательств. Порядок ведения аналитического учета документарных ценных бумаг кредитными организациями определяется самостоятельно. Если бланки хранятся не в хранилище ценностей, то в лицевых счетах указывается должностное лицо, ответственное за хранение.“».

‌Таким образом, в характеристику счета 91202 включено упоминание о казначейских обеспечениях обязательств.

В п. 8. ст. 5 Федерального закона от 19 декабря 2016 года № 415‑ФЗ «О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» сказано:

«Установить, что при казначейском сопровождении целевых средств, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, Правительство Российской Федерации вправе установить случаи перечисления средств по оплате обязательств юридических лиц, возникающих в рамках исполнения государственных контрактов (контрактов, договоров), договоров (соглашений) о предоставлении субсидий юридическим лицам, источником финансового обеспечения которых являются данные целевые средства, в пределах суммы, необходимой для оплаты указанных обязательств (далее — операции по казначейскому обеспечению обязательств)…

Операции по казначейскому обеспечению обязательств при банковском сопровождении государственных контрактов осуществляются в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации, в пределах суммы аванса, предусмотренного государственным контрактом (контрактом, договором).

Центральный банк Российской Федерации и Федеральное казначейство устанавливают формы документов, применяемых при осуществлении операций по казначейскому обеспечению обязательств при банковском сопровождении государственных контрактов, и порядок их заполнения».

Порядок установлен Приказом Минфина России и Банка России от 31 июля 2017 года № 122н/4474‑У и вступил в силу с 1 сентября 2017 года.

Далее рассмотрим подробнее изменения, вносимые в соответствии с Положением № 606‑П в порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами.

Обратите внимание! Публикация выходит в двух частях. Для получения второй части, пожалуйста, оставьте Ваше имя и адрес электронной почты.

Оценка ценных бумаг

Согласно п. 1.2 Положения № 606‑П при первоначальном признании ценные бумаги оцениваются по справедливой стоимости, увеличенной в случае ценных бумаг, оцениваемых не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, связанных с приобретением ценных бумаг.

Оценка справедливой стоимости ценной бумаги осуществляется в порядке, определенном международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее — МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 1.3 Положения № 606‑П после первоначального признания и до прекращения признания ценные бумаги в зависимости от их классификации, предусмотренной гл. 2 Положения № 606‑П, оцениваются:

по амортизированной стоимости;
по справедливой стоимости.

‌Используемые кредитной организацией методы определения амортизированной стоимости и справедливой стоимости утверждаются в учетной политике.

Амортизированная стоимость

Амортизированной стоимостью долговой ценной бумаги, согласно п. 1.4 Положения № 606‑П, является сумма, в которую долговая ценная бумага оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, полученных процентных доходов, увеличенная на начисленные процентные доходы (с учетом корректировок в соответствии с Положением № 606‑П), а также уменьшенная на величину обесценения.

Амортизированная стоимость рассчитывается с использованием одного из двух методов:

линейного метода признания процентного дохода;
метода эффективной процентной ставки (далее — ЭПС).

Линейный метод

При расчете амортизированной стоимости с использованием линейного метода признания процентного дохода проценты и купоны начисляются по ставке, установленной условиями выпуска долговой ценной бумаги; суммы дисконта и премии относятся на балансовый счет по учету процентных доходов равномерно в течение срока обращения и (или) погашения долговой ценной бумаги.

Метод эффективной процентной ставки

При расчете амортизированной стоимости с использованием метода ЭПС процентные доходы начисляются по ЭПС.

ЭПС для расчета амортизированной стоимости определяется в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 года, введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27 июня 2016 года № 98н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11 июля 2016 года № 111н (далее — МСФО (IFRS) 9).

В соответствии с изменениями, внесенными Указанием № 4556‑У в п. 1.6 Положения № 446‑П, «процентные доходы по размещенным денежным средствам и долговым ценным бумагам, а также процентные расходы по привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, выпущенным долговым ценным бумагам со сроком погашения более одного года на момент первоначального признания отражаются в отчете о финансовых результатах с применением эффективной процентной ставки, порядок расчета которой при необходимости кредитная организация определяет (утверждает) в собственных стандартах экономического субъекта».

Таким образом, в собственных стандартах кредитная организация определяет порядок расчет ЭПС, руководствуясь МСФО (IFRS) 9.

В учетной политике кредитная организация должна определить методы определения амортизированной стоимости. Их, собственно, два, и оба они упомянуты в Положении № 606‑П. По мнению автора, в учетной политике следует уточнить порядок применения этих методов.

Применение метода ЭПС во всех случаях приветствуется, но не является обязательным.

Кредитная организация может осуществлять расчет амортизированной стоимости с использованием линейного метода признания процентного дохода в случае, если срок до погашения ценной бумаги с даты ее приобретения не превышает один год или если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭПС, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода признания процентного дохода, не является существенной.

Критерии существенности утверждаются в учетной политике кредитной организации.

‌Отсюда следует, что если кредитная организация в основном осуществляет операции с ценными бумагами со сроком погашения до года, то может применяться только линейный метод. При операциях с облигациями со сроком погашения свыше года линейный метод также может применяться, если не будет превышен критерий существенности.

Критерий существенности может быть определен в размере 10 % от отношения разницы между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭПС, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода, к величине амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием ЭПС.

Положением № 606‑П установлена периодичность расчета амортизированной стоимости: не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца, а также на дату прекращения признания долговых ценных бумаг.

‌В этом месте следует заметить, что ранее проектом была предусмотрена другая периодичность: раз в квартал. Есть еще одно замечание: ничего не говорится об обязанности пересчета амортизированной стоимости при погашении купона, а также части основного долга. Автор полагает, что кредитная организация может воспользоваться правом осуществлять расчет амортизированной стоимости чаще, чем один раз в месяц.

Периодичность расчета амортизированной стоимости при необходимости определяется (утверждается) кредитной организацией в стандартах экономического субъекта.

Ссылка на стандарты экономического субъекта представляется довольно спорной. По мнению автора, такая периодичность является элементом учетной политики кредитной организации, а не собственного стандарта.

Указанием № 4556‑У будет отменен п. 1.5 Положения № 446‑П. То есть положения этого пункта и его подпунктов, которые определяют неотделяемые встроенные производные инструменты (далее — НВПИ), утратят свою силу с 1 января 2019 года.

На смену НВПИ придет обязанность пересматривать ожидаемые потоки денежных средств по долговым ценным бумагам в зависимости от изменения расчетных оценок платежей и поступлений.

Расчетные оценки денежных потоков будут меняться в тех случаях, когда при номинале долговой ценной бумаги в иностранной валюте предусмотрены платежи в рублях по официальному курсу на день платежа, а также для облигаций с индексацией номинала. Например, для ОФЗ с изменением номинальной стоимости от индекса цен.

Увеличение амортизированной стоимости долговых ценных бумаг отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг

Кт 70601 «Доходы» (в отчете о финансовых результатах (далее — ОФР) по соответствующему символу раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы»).

‌Уменьшение амортизированной стоимости долговых ценных бумаг отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующему символу раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы»)

Кт счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг.

‌Автор обращает внимание, что используются символы для операционных доходов и расходов.

Балансовая стоимость

В п. 1.5 Положения № 606‑П устанавливается структура балансовой стоимости.

Балансовая стоимость ценных бумаг формируется на счетах по учету:

ценных бумаг;
процентных доходов, начисленных по ценным бумагам;
переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость ценных бумаг;
корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость ценных бумаг;
резервов на возможные потери;
корректировок резервов на возможные потери.

‌Почему-то в этой структуре не указан счет по учету премии. Очевидно, подразумевается, что премия является частью счета по учету ценных бумаг, но комментируемое Положение № 606‑П предписывает вести учет премии на отдельном лицевом счете.

В соответствии с п. 1.6 Положения № 606‑П прекращением признания ценной бумаги является списание ценной бумаги с учета на балансовых счетах в результате выбытия (реализации) в связи с передачей прав собственности на ценную бумагу, погашением ценной бумаги либо невозможностью реализации прав, закрепленных ценной бумагой, а также в других случаях, когда выполняются предусмотренные МСФО (IFRS) 9 критерии прекращения признания ценных бумаг.

Комментируемое Положение не требует определения критериев прекращения признания ценных бумаг ни в учетной политике, ни в собственных стандартах. Отсылка к критериям прекращения признания ценных бумаг в соответствии с МСФО (IFRS) 9 считается достаточной. Также считается достаточным определение критериев перехода всех рисков и выгод (либо практически всех рисков и выгод), которое осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Порядок ведения аналитического учета на балансовых счетах по учету ценных бумаг при необходимости определяется кредитной организацией самостоятельно в стандартах экономического субъекта.

При этом надо учитывать, что Положение № 606‑П устанавливает некоторые минимальные требования к лицевым счетам.

В соответствии с п. 1.10 Положения № 606‑П бухгалтерский учет дохода, начисленного в виде процента по долговым ценным бумагам, ведется на отдельном лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)», открываемом на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты (погашаются купоны).

При этом бухгалтерский учет процентного дохода по долговым ценным бумагам, уплаченного при приобретении, может вестись на лицевом счете «Начисленные проценты (к получению)» или на лицевом счете выпуска (отдельной ценной бумаги или партии).

Порядок отражения процентного дохода по долговым ценным бумагам на лицевых счетах при необходимости определяется (утверждается) кредитной организацией в стандартах экономического субъекта.

В п. 1.11 Положения № 606‑П устанавливается новое требование.

По договорам приобретения ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, по которым дата первоначального признания ценных бумаг не наступила на конец отчетного периода и на которые не распространяется Положение Банка России от 4 июля 2011 года № 372‑П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» (далее — Положение № 372-П), кредитная организация не реже чем на каждую отчетную дату должна проводить оценку величины изменения справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг до отчетной даты.

В случае если изменение справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг до отчетной даты является существенным, кредитная организация отражает в бухгалтерском учете на конец отчетного периода изменение справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг с даты заключения договора на приобретение ценных бумаг и до отчетной даты на балансовых счетах по учету переоценки ценных бумаг в соответствии с порядком учета переоценки приобретаемых ценных бумаг после их первоначального признания.

Внимание!

Применяется порядок бухгалтерского учета переоценки ценных бумаг после их первоначального признания, а не порядок бухгалтерского учета при первоначальном признании.

Критерии существенности утверждаются в учетной политике кредитной организации.

Таким образом, комментируемое Положение реализует требование п. B3.1.6 МСФО (IFRS) 9. Когда организация применяет метод учета по дате расчетов, она учитывает изменение справедливой стоимости подлежащего получению актива, которое возникает в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как она учитывает приобретенный актив.

Пример 1

Куплены облигации (ОФЗ) на сумму 105 000 руб. и классифицированы в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

На счетах главы Г отражается заключение сделки на дату Т0 в сумме 105 000 руб.:

Дт 94101

Кт 99997.

‌И:

Дт 99996

Кт 96901.

‌На дату Т + 1 (отчетная дата) осуществляется переоценка по справедливой стоимости (до стоимости 107 000 руб.) в сумме 2000 руб.:

Дт 94101

Кт 99997.

‌На счетах главы А отражается изменение справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг в сумме 2000 руб.:

Дт 50121

Кт 70602.

‌При наступлении даты Т + 2 (дата исполнения сделки) прекращается учет на счетах главы Г суммы 105 000 руб.:

Дт 96901

Кт 99996

‌и суммы 107 000 руб.:

Дт 99997

Кт 94101.

‌На счетах главы А на дату Т + 2 отражается цена сделки на дату Т0 в сумме 105 000 руб.:

Дт 47408

Кт 47407.

‌Поступление облигаций в сумме 105 000 руб.:

Дт 50104

Кт 47408.

‌Включение обязательств по оплате денежных средств в клиринговую позицию в сумме 105 000 руб.:

Дт 47407

Кт 30424.

‌Справедливая стоимость приобретенного пакета облигаций на дату Т + 2 составила 108 500 руб.

Балансовая стоимость составила 107 000 руб.: на счете 50104 — 105 000 руб., на счете 50121 — 2000 руб.

Разница между справедливой стоимостью и ценой сделки при первоначальном признании отражается в соответствии с п. 3.9 Положения № 606‑П в сумме 1500 руб.:

Дт 50121

Кт 70601.

‌Таким образом, доходы от изменения справедливой стоимости будут учтены на разных балансовых счетах и по разным символам ОФР.

Если в условиях примера изменить категорию ценных бумаг и считать, что ценные бумаги были классифицированы в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, то получится следующее (учет в главе Г не приводится).

На дату Т + 1 (отчетная дата)

На счетах главы А отражается изменение справедливой стоимости приобретаемых ценных бумаг в сумме 2000 руб.:

Дт 50221

Кт 10603.

На дату Т + 2

На счетах главы А отражается цена сделки на дату Т0 в сумме 105 000 руб.:

Дт 47408

Кт 47407.

‌Поступление облигаций на сумму 105 000 руб.:

Дт 50205

Кт 47408.

‌Разница между справедливой стоимостью и ценой сделки при первоначальном признании (1500 руб.) отражается в соответствии с п. 3.9 Положения № 606‑П:

Дт 50221 — 1500 руб.

Кт 70601 — 1500 руб.

‌Доход от изменения справедливой стоимости распределится между прочим совокупным доходом (на счете 10603 — 2000 руб.) и операционным доходом (на счете 70601 — 1500 руб.).

Применение п. 1.11 Положения № 606‑П также обязательно для тех случаев, когда условиями договора или обычаями делового оборота предусмотрена отсрочка по поставке ценных бумаг после их оплаты. В этом случае на балансе отражается требование по поставке ценных бумаг на счете 47408. Но изменение справедливой стоимости на отчетную дату осуществляется с использованием счетов по учету переоценки ценных бумаг после первоначального признания.

Кроме этого, применение п. 1.11 Положения № 606‑П потребуется при заключении договоров с разными датами платежей и поставки ценных бумаг, относящихся к сфере применения Положения № 372‑П. Если дата расчетов наступает раньше даты поставки ценных бумаг, то учет на счетах главы Г прекращается, сделка переносится на счета главы А и отражается на балансе бухгалтерской записью:

Дт 47408

Кт 47407.

‌Исполнение обязательств по денежным средствам:

Дт 47407

Кт счета по учету денежных средств.

‌При этом Положение № 372‑П на эту сделку уже не распространяется и к требованию на поставку ценных бумаг применяется п. 1.11 Положения № 606‑П.

Применение критериев существенности может облегчить учет. В вышеприведенном примере изменение справедливой стоимости в 2000 руб. может оказаться ниже вполне приемлемого уровня существенности в 5 % от справедливой стоимости ценных бумаг.

Категории ценных бумаг

Как и в проекте, в соответствии с п. 2.1 Положения № 606‑П ценные бумаги классифицируются кредитными организациями в зависимости от бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами, и характера предусмотренных условиями договора денежных потоков, за исключением случая, установленного п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9, в одну из следующих категорий:

ценные бумаги, оцениваемые по амортизированной стоимости;
ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

‌При классификации ценных бумаг кредитная организация должна использовать критерии классификации, установленные МСФО (IFRS) 9.

Кроме того, п. 2.3 Положения № 606‑П фактически признает существование еще одной категории: контроля и (или) значительного влияния (балансовый счет 601).

Новация

Вышеприведенная классификация также относится и к векселям. Таким образом, векселя могут учитываться не только по амортизированной стоимости, но и по справедливой стоимости через прибыль или убыток либо через прочий совокупный доход.

Комментируемое Положение не требует перечисления критериев классификации в учетной политике или в собственных стандартах кредитной организации. Предполагается, что достаточно указаний, содержащихся в стандартах МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия».

Автор полагает, что особое внимание следует уделить бизнес-моделям, внутренним положениям, которые описывают эти бизнес-модели, и порядку их применения, а также порядку документооборота. Документооборот, связанный с применением бизнес-моделей, изменением бизнес-модели в отношении какой-либо ценной бумаги, приобретением/утратой контроля или значительного влияния, должен обеспечивать своевременное поступление информации в бухгалтерию для правильного отражения ценных бумаг на балансовых счетах в соответствии с Положением № 606‑П.

При этом следует иметь в виду, что если кредитная организация использует п. 2.1.4 Положения № 606‑П, то она уже не вправе будет изменить бизнес-модель в отношении таких ценных бумаг:

«По долевым ценным бумагам, не предназначенным для торговли, которые иначе были бы классифицированы в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кредитная организация вправе при первоначальном признании принять не подлежащее отмене решение отражать изменения справедливой стоимости таких ценных бумаг в составе прочего совокупного дохода в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 9».

Затраты, связанные с приобретением

Учет затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, несколько изменился по сравнению с проектом.

В п. 3.5 Положения № 606‑П допускается применение критерия существенности к любым ценным бумагам.

Таким образом, несущественные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, могут не включаться в их стоимость, а сразу относиться на расходы.

Критерий существенности устанавливается в учетной политике.

Вызывает некоторые вопросы п. 3.4 Положения № 606‑П.

Согласно этому пункту затраты, которые связаны с приобретением ценных бумаг, относящихся к категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, подлежат отнесению на расходы в ОФР по соответствующим символам раздела 3 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери».

С использованием символов части 3 ОФР «Процентные расходы…» можно согласиться, если приобретаются долговые ценные бумаги. Но это выглядит странным в случае приобретения долевых ценных бумаг, которые не предусматривают процентных доходов.

Аналогичный вопрос возникает при применении п. 3.8 Положения № 606‑П к другим категориям ценных бумаг. В частности, долевые ценные бумаги могут классифицироваться в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, и в категорию контроля и значительного влияния (балансовый счет 601).

Странно, что счет 50905 сохранил в своем названии слова «выбытию (реализации)». Автор не увидел в комментируемом Положении, как могут на этом счете учитываться предварительные затраты, связанные с выбытием и реализацией ценных бумаг. А такая проблема возникает при оплате комиссий при заключении сделок в режиме торгов Т + 2. Каким образом списать затраты, оплаченные в день Т0, если реализация и, соответственно, право использовать счет 61210 возникает только в дату Т + 2? Положение № 606‑П не дает ответа на этот вопрос.

Первоначальное признание

В соответствии с п. 3.8 Положения № 606‑П справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании, как правило, является стоимость приобретения ценной бумаги (справедливая стоимость переданного возмещения).

Если справедливая стоимость приобретаемых ценных бумаг при первоначальном признании существенно отличается от цены сделки по приобретению ценных бумаг, то в бухгалтерском учете подлежит отражению разница между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг.

Критерии существенности утверждаются в учетной политике кредитной организации.

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между справедливой стоимостью и ценой сделки зависит от, если так можно выразиться, качества справедливой стоимости.

Качество справедливой стоимости определяется исходными данными, которые закладываются в основу ее определения.

В своих предыдущих статьях, посвященных рассмотрению проектов, автор комментировал термин «наблюдаемые данные». Как правило, это биржевые и внебиржевые рынки с доступной информацией. Справедливая стоимость, определяемая на основе таких данных, считается надежной, и разница между справедливой стоимостью и ценой сделки относится на прибыль или убыток (п. 3.9 Положения № 606‑П). Под надежно определяемой справедливой стоимостью в терминах Положения № 606‑П следует понимать, что она подтверждается котировкой активного рынка в отношении идентичной ценной бумаги или что для определения справедливой стоимости долговой ценной бумаги использовалась техника оценки, основанная исключительно на наблюдаемых на рынке исходных данных.

Бухгалтерский учет разницы между справедливой стоимостью ценных бумаг и ценой сделки по приобретению ценных бумаг

Отрицательная разница между справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании и ценой сделки по приобретению ценной бумаги признается расходом и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующему символу раздела 3 «Расходы по операциям с приобретенными долевыми ценными бумагами» или раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы»)

Кт счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг (50141, 50265, 50429)

Или:

Кт счета по учету отрицательной переоценки долевых ценных бумаг (50620, 50720).

‌Положительная разница между справедливой стоимостью ценной бумаги при первоначальном признании и ценой сделки по приобретению ценной бумаги признается доходом и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт счета по учету положительной переоценки долевых ценных бумаг (50621, 50721)

Или:

Дт счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг (50140, 50264, 50428)

Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующему символу раздела 3 «Доходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами» или раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы»).

Порядок признания отсроченной разницы

Если справедливая стоимость долговой ценной бумаги не является надежной, то разница между справедливой стоимостью долговой ценной бумаги при первоначальном признании и ценой сделки по приобретению долговой ценной бумаги в бухгалтерском учете в указанную дату не отражается, так как к этой разнице применяется отсрочка (отсроченная разница).

Далее Положение № 606‑П устанавливает, что одновременно с отражением в бухгалтерском учете в соответствии с гл. 4 данного Положения процентных доходов по долговой ценной бумаге отсроченная разница отражается в ОФР следующей бухгалтерской записью:

если отсроченная разница положительная:
Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим символам раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим символам раздела 2 «Доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 2 «Операционные доходы»);
‌если отсроченная разница отрицательная:
Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующим символам раздела 2 «Расходы по операциям с приобретенными долговыми ценными бумагами» части 4 «Операционные расходы»)
Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующим символам раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

‌Именно таким образом Банк России старается выполнить требования п. B5.1.2.A МСФО (IFRS) 9:

«Наилучшим подтверждением справедливой стоимости финансового инструмента при первоначальном признании, как правило, является цена сделки (то есть справедливая стоимость возмещения, переданного или полученного; также см. МСФО (IFRS) 13). Если организация определяет, что справедливая стоимость при первоначальном признании отличается от цены сделки, как отмечено в пункте 5.1.1A, организация должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом:

(a) в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, если данная справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичный актив или обязательство на активном рынке (то есть исходные данные 1 Уровня) или основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка. Организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки в качестве прибыли или убытка;

(b) во всех остальных случаях в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки. С момента первоначального признания организация должна признавать эту отложенную разницу как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства».

‌Что следует из данного пункта?

МСФО устанавливает такой порядок для всех финансовых инструментов, а не только для долговых ценных бумаг. В то же время мы не видим в Положении № 606‑П никаких указаний на то, как следует поступать с учетом отсроченной разницы по долевым ценным бумагам.

Самое интересное заключается в том, что в проекте такой учет был предусмотрен. И выглядел он следующим образом.

«Для долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, сумма превышения справедливой стоимости долевой ценной бумаги над стоимостью ее приобретения отражается бухгалтерской записью:

Дт счета по учету положительной переоценки ценных бумаг

Кт 50771 „Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения“.

‌Сумма превышения стоимости приобретения долевой ценной бумаги над ее справедливой стоимостью на дату приобретения отражается бухгалтерской записью:

Дт 50770 „Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании“

Кт счета по учету отрицательной переоценки ценных бумаг».

Кроме этого, в Положении № 579‑П есть счета 50670, 50671, 50770, 50771 с характеристиками, которые предполагают, что они используются исключительно для отражения отсроченной разницы между справедливой стоимостью и ценой сделки при первоначальном признании.

«Счета: № 50670 „Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании“

№ 50770 „Превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании“

5.7. Назначение счетов — учет превышения стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании. Счета активные.

По дебету счета отражаются суммы превышения стоимости приобретения долевой ценной бумаги над ее справедливой стоимостью на дату приобретения в корреспонденции со счетом по учету отрицательной переоценки ценных бумаг.

По кредиту счета списываются суммы превышения стоимости приобретения долевой ценной бумаги над справедливой стоимостью при первоначальном признании в корреспонденции со счетом по учету расходов.

‌Счета: № 50671 „Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения“

№ 50771 „Превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения“

5.8. Назначение счетов — учет превышения справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью ее приобретения при первоначальном признании. Счета пассивные.

По кредиту счета отражаются суммы превышения справедливой стоимости долевой ценной бумаги над стоимостью ее приобретения в корреспонденции со счетом по учету положительной переоценки ценных бумаг.

По дебету счета списываются суммы превышения справедливой стоимости долевой ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью приобретения в корреспонденции со счетом доходов».

‌Характеристиками счетов предусмотрено, что их остатки списываются на счета доходов или расходов.

Следует отметить, что проект не устанавливал порядка признания доходов или расходов от списания отсроченной разницы. Но комментируемое Положение вообще не упоминает об отсроченной разнице по долевым ценным бумагам.

Возможно, последующие разъяснения регулятора прояснят этот вопрос.

Также Положение № 606‑П не определяет, в каком порядке списывается отсроченная разница. Вся сразу, в полном объеме, при первом отражении в бухгалтерском учете процентных доходов или равномерно, в течение всего срока обращения (погашения) долговой ценной бумаги, при каждом очередном процентном начислении? А может, еще по какому-то другому правилу?

Пример 2

Пакет облигаций приобретается по цене сделки за 100 000 руб.

Справедливая стоимость на дату признания — 88 000 руб.

До погашения облигации (срок до погашения — 12 месяцев) осталось два купонных платежа в сумме 3000 руб. каждый.

При условии, что справедливая стоимость основана на наблюдаемых данных, при первоначальном признании будет отражен расход в сумме 12 000 руб. (100 000 руб. − 88 000 руб.):

Дт 70606 (операционные расходы)

Кт 50429.

‌В дальнейшем при начислении процентов по купонным выплатам будут осуществлены бухгалтерские записи (12 раз) в сумме 500 руб. каждая:

Дт 50404 л/с «Начисленные проценты к получению»

Кт 70601 (процентные доходы).

‌Всего по купонам будет получено 6000 руб.

ЭПС в этом случае будет отличаться от процентной ставки, установленной условиями выпуска ценной бумаги. Поэтому в соответствии с п. 4.6 Положения № 606‑П будут осуществлены дополнительные бухгалтерские записи в сумме 1000 руб. (также 12 раз):

Дт 50428

Кт 70601 (процентные доходы).

‌Итого:
процентный доход в сумме 18 000 руб.
операционный расход в сумме 12 000 руб.

‌При условии, что справедливая стоимость не основана на наблюдаемых данных, отсроченная разница (12 000 руб.) при первоначальном признании ценных бумаг на балансе не отражается, а учитывается во внесистемном учете.

В дальнейшем при начислении процентов будут осуществлены следующие бухгалтерские записи (12 раз):

в сумме 500 руб.:
Дт 50404 л/с «Начисленные проценты к получению»
Кт 70601 (процентные доходы);
в сумме 1000 руб.:
Дт 70606 (операционные расходы)
Кт 70601 (процентные доходы).

‌Итого:
процентный доход в сумме 18 000 руб.
операционный расход в сумме 12 000 руб.

‌Общий результат будет одинаковый, но распределение во времени операционных расходов — разное.

Процентный доход

Дисконт

Согласно п. 4.1.3 Положения № 606‑П, если долговые ценные бумаги приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения без учета процентов (купонов), входящих в цену приобретения (дисконт), начисляется в течение срока их обращения в соответствии с выбранным методом начисления процентного дохода по мере причитающегося по ним по условиям выпуска дохода с учетом требований п. 1.4 указанного Положения.

Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Дисконт начисленный», открываемом (открываемых) на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.

Не позднее последнего дня месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения.

При выбытии (реализации) долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных в настоящем подпункте дат по дату выбытия (реализации) включительно.

При расчете дисконта следует иметь в виду, что затраты, связанные с приобретением ценной бумаги, включаются в расчет, если стоимость ценной бумаги формировалась с учетом таковых.

Пример 3

Долговая ценная бумага при приобретении была классифицирована в категорию ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости.

Номинал — 1000 руб.

Цена сделки — 1045 руб.

Накопленный купонный доход на дату сделки — 50 руб.

Комиссия за сделку — 1 руб.

Расчет дисконта:

1000 руб. − (1045 руб. + 1 руб. − 50 руб.) = 4 руб.

Если ценная бумага, приобретенная на тех же условиях, была классифицирована в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то расчет дисконта будет следующий:

1000 руб. − (1045 руб. − 50 руб.) = 5 руб.

Это связано с тем, что затраты, связанные с приобретением, по этой категории относятся на расходы отдельно.

Премия

В соответствии с п. 4.1.5 Положения № 606‑П, если долговые ценные бумаги приобретаются по цене выше их номинальной стоимости без учета процентов (купонов), входящих в цену приобретения, то премия по приобретенным долговым ценным бумагам учитывается при начислении процентов (купонов) в течение срока обращения долговых ценных бумаг в соответствии с выбранным методом начисления процентных доходов и отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующему символу раздела 4 «Премии, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кт л/с «Премия по приобретенным долговым ценным бумагам» соответствующих балансовых счетов второго порядка по учету вложений в долговые ценные бумаги.

‌И в этом случае при расчете премии следует иметь в виду, что затраты, связанные с приобретением ценной бумаги, включаются в расчет, если стоимость ценной бумаги формировалась с учетом таковых.

Пример 4

Номинал — 1000 руб.

Цена сделки — 1055 руб.

Накопленный купонный доход на дату сделки — 50 руб.

Комиссия за сделку — 1 руб.

Расчет премии:

(1055 руб. + 1 руб. − 50 руб.) − 1000 руб. = 6 руб.

(1055 руб. − 50 руб.) − 1000 руб. = 5 руб.

Корректировка по ЭПС

Совершенно новым является требование п. 4.6 Положения № 606‑П.

После первоначального признания долговых ценных бумаг, в случае отличия ЭПС от процентной ставки, установленной условиями выпуска долговой ценной бумаги, осуществляется корректировка их стоимости, которая отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт счета по учету корректировок, увеличивающих стоимость долговых ценных бумаг (50140, 50264, 50428)

Кт 70601 «Доходы» (в ОФР по соответствующему символу раздела 3 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»).

‌Или:

Дт 70606 «Расходы» (в ОФР по соответствующему символу раздела 5 «Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными в соответствии с применением эффективной процентной ставки, и процентными доходами, начисленными без применения эффективной процентной ставки» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кт счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость долговых ценных бумаг счетов (50141, 50265, 50429).

В продолжении публикации главы:

выбытие (реализация, погашение)
ценных бумаг;
учет резервов;
векселя;
учет ценных бумаг по амортизированной стоимости;
учет ценных бумаг по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;
учет ценных бумаг по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Для получения второй части статьи, пожалуйста, оставьте Ваше имя и адрес электронной почты.